虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的判斷標(biāo)準(zhǔn)

01　判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制,即有無(wú)濫用抵扣權(quán);

【資料圖】

02　判斷行為是否實(shí)質(zhì)地侵害本罪的保護(hù)法益,導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失。

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪案件的發(fā)案率長(zhǎng)期占據(jù)涉稅犯罪首位。近年來(lái),理論界和實(shí)踐界對(duì)某些類(lèi)型虛開(kāi)行為的定性逐步達(dá)成共識(shí),但是新的虛開(kāi)類(lèi)型不斷出現(xiàn),需要從本罪的行為本質(zhì)和保護(hù)法益角度進(jìn)行深入探討。

【基本案情】

2021年5月,甲公司向竇某購(gòu)買(mǎi)了300萬(wàn)元原材料。因竇某無(wú)法開(kāi)票,甲公司找到乙公司幫忙開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票用于抵扣,約定乙公司收取10%開(kāi)票費(fèi)。經(jīng)商量,采取補(bǔ)簽合同的方式,即乙公司先與竇某簽訂購(gòu)貨合同,乙公司再與甲公司簽訂供貨合同并約定竇某直接送貨至甲公司,由此形成以下交易:乙公司先向竇某購(gòu)買(mǎi)原材料,再銷(xiāo)售給甲公司,并指示竇某直接發(fā)貨給甲公司。乙公司開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票7張,價(jià)稅合計(jì)330萬(wàn)元,甲公司支付開(kāi)票費(fèi)30萬(wàn)元,乙公司采取在其他業(yè)務(wù)中增列的方式繳納了相應(yīng)稅款。甲公司收到上述增值稅專(zhuān)用發(fā)票后進(jìn)行了認(rèn)證抵扣。

【爭(zhēng)議觀點(diǎn)】

我國(guó)刑法第205條第4款規(guī)定的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為,是指“為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi)、介紹他人虛開(kāi)”。據(jù)此規(guī)定,只要虛開(kāi)就可能構(gòu)成本罪。關(guān)于本罪的法益,傳統(tǒng)通說(shuō)認(rèn)為是增值稅專(zhuān)用發(fā)票管理秩序(制度)。近年來(lái),有觀點(diǎn)認(rèn)為本罪的保護(hù)法益既包括增值稅專(zhuān)票發(fā)票管理秩序(制度),也包括國(guó)家稅收信用或稅收財(cái)產(chǎn)。本案中,對(duì)于甲公司采取補(bǔ)簽合同、虛構(gòu)交易環(huán)節(jié)、指示交付的形式,能否認(rèn)定虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪存在爭(zhēng)議:一種觀點(diǎn)認(rèn)為,甲公司與乙公司并無(wú)真實(shí)交易,乙公司與竇某也無(wú)真實(shí)交易,三方之間補(bǔ)簽合同、虛構(gòu)交易,構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。另一種觀點(diǎn)認(rèn)為,甲公司并沒(méi)有騙稅的目的,不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

【法理分析】

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪產(chǎn)生爭(zhēng)議的重要原因在于法理基礎(chǔ)的混沌,特別是增值稅的計(jì)稅原理。無(wú)論如何變換虛開(kāi)手段,是否構(gòu)罪的關(guān)鍵還是要厘清法理基礎(chǔ)。

關(guān)于增值稅的計(jì)稅原理及虛開(kāi)增值稅專(zhuān)票發(fā)票的行為本質(zhì)。增值稅按照從銷(xiāo)項(xiàng)稅額中抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額的計(jì)征原理,可以有效籌集財(cái)政收入,使法律上的納稅義務(wù)人與經(jīng)濟(jì)上的稅收負(fù)擔(dān)人分離,可以提高納稅義務(wù)人的稅法遵從度、降低稅收征管成本。增值稅以商品和服務(wù)在生產(chǎn)、分配、交換、消費(fèi)等各個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)新增加的價(jià)值額——增值額為計(jì)稅依據(jù),這個(gè)增值額集中反映了新創(chuàng)造的社會(huì)財(cái)富。每個(gè)經(jīng)濟(jì)流轉(zhuǎn)環(huán)節(jié)的納稅人都要向上游環(huán)節(jié)支付進(jìn)項(xiàng)稅額,向其下游環(huán)節(jié)收取銷(xiāo)項(xiàng)稅額,由此形成增值稅抵扣鏈條,稅收負(fù)擔(dān)層層轉(zhuǎn)嫁,最后由消費(fèi)者承擔(dān)。因此,增值稅遵循以下幾個(gè)原則:一是消費(fèi)課稅原則,增值稅實(shí)質(zhì)系對(duì)消費(fèi)課稅,但基于征管便利考慮前移至對(duì)經(jīng)營(yíng)環(huán)節(jié)征稅,進(jìn)而設(shè)計(jì)出轉(zhuǎn)嫁稅負(fù)的機(jī)制。二是基于稅收中性原理,增值稅以“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”為核心主線(xiàn),構(gòu)造增值稅運(yùn)作機(jī)理。增值稅的稅制目的就是使企業(yè)通過(guò)抵扣的方式將稅負(fù)最終全部轉(zhuǎn)嫁給消費(fèi)者,企業(yè)自身在經(jīng)濟(jì)上不承擔(dān)增值稅負(fù),以此確保增值稅的征收不影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)決策,實(shí)現(xiàn)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)秩序的中性,此即為“增值稅中性原則”。三是價(jià)外稅原理。增值稅是對(duì)消費(fèi)的課稅,企業(yè)只是國(guó)家的“征收輔助人”,價(jià)格中所含的增值稅相當(dāng)于國(guó)庫(kù)委托企業(yè)代管的財(cái)產(chǎn),所以企業(yè)不是拿自己的錢(qián)繳稅,而是拿別人的錢(qián)繳稅,這是增值稅價(jià)外稅原理背后的法理。四是量能課稅原則。經(jīng)營(yíng)者出于生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)目的而購(gòu)進(jìn)商品或服務(wù)本不應(yīng)承擔(dān)稅負(fù),代繳的稅款亦必須得以抵扣,抵扣權(quán)是量能課稅原則之基本要求。

根據(jù)上述原理,刑法中的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的本質(zhì)是濫用抵扣權(quán),也就是當(dāng)一個(gè)企業(yè)并沒(méi)有因經(jīng)營(yíng)行為而增值、增加社會(huì)財(cái)富,也不存在“代繳”增值稅,卻利用虛開(kāi)的專(zhuān)用發(fā)票進(jìn)行抵扣進(jìn)而獲利。這種濫用抵扣權(quán)行為的直接結(jié)果就是騙取國(guó)家的稅款,導(dǎo)致國(guó)家稅收損失。

關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益。前述增值稅的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”原理,決定了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的行為本質(zhì)是濫用抵扣權(quán),濫用抵扣權(quán)行為背后保護(hù)的法益是國(guó)家稅收利益,這是由增值稅的計(jì)稅原理所決定的。所謂侵害稅票管理秩序、信用等,是非法買(mǎi)賣(mài)及偽造發(fā)票類(lèi)犯罪的保護(hù)法益,并非虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的保護(hù)法益。這符合刑法的規(guī)定,從文義解釋的角度來(lái)說(shuō),刑法第205條虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法用語(yǔ)是“稅款數(shù)額”,強(qiáng)調(diào)稅款損失;而與此鮮明對(duì)比的是非法買(mǎi)賣(mài)及偽造發(fā)票類(lèi)犯罪的立法用語(yǔ)是“數(shù)量較大”,強(qiáng)調(diào)發(fā)票數(shù)量及票面金額;從體系解釋的角度來(lái)說(shuō),刑法第210條規(guī)定盜竊、詐騙增值稅專(zhuān)用發(fā)票的,依盜竊罪、詐騙罪定罪處罰,這個(gè)一直被學(xué)界忽略的條款,實(shí)際上把增值稅專(zhuān)用發(fā)票作為財(cái)產(chǎn)性利益,類(lèi)似于不記名可即時(shí)兌付財(cái)產(chǎn)憑證,屬于“準(zhǔn)貨幣”,可見(jiàn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的不可能是發(fā)票管理制度,而是稅收財(cái)產(chǎn)利益。

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是實(shí)害犯。從濫用抵扣權(quán)行為本質(zhì)到國(guó)家稅收利益的保護(hù)法益,能夠推導(dǎo)出本罪是實(shí)害犯。行為人或單位沒(méi)有實(shí)際支付進(jìn)項(xiàng)稅,卻濫用抵扣權(quán),相當(dāng)于騙取國(guó)家稅款,屬于實(shí)害犯。只有具有導(dǎo)致國(guó)家稅收利益受損的實(shí)害才成立該罪。司法實(shí)踐試圖以“目的犯”即將“以騙稅為目的”作為該罪的必備要件來(lái)限制其成立范圍,并無(wú)必要且容易導(dǎo)致處罰漏洞。例如,甲公司有多余的進(jìn)項(xiàng)票,在沒(méi)有貨物交易的情況下虛開(kāi)給親戚經(jīng)營(yíng)的乙公司,乙公司用來(lái)抵扣稅款,盡管甲公司為了“幫助親戚”而沒(méi)有騙取稅款的目的,但依然可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。再比如,為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票而成立空殼公司,專(zhuān)門(mén)為他人虛開(kāi),其目的并不是騙取國(guó)家稅款而是賺取“開(kāi)票費(fèi)”,依然可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

根據(jù)上述原理分析本案,表面上看甲公司與乙公司并無(wú)真實(shí)交易,乙公司與竇某也無(wú)真實(shí)交易,但實(shí)質(zhì)上甲公司購(gòu)買(mǎi)了竇某的原材料并支付了款項(xiàng),乙公司通過(guò)其他方式支付了銷(xiāo)項(xiàng)稅,整個(gè)過(guò)程并沒(méi)有濫用抵扣權(quán),也沒(méi)有導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失,故不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

【類(lèi)案參考】

形式上為他人虛開(kāi)、為自己虛開(kāi)、讓他人為自己虛開(kāi),但實(shí)際上并沒(méi)有濫用抵扣權(quán)的行為,不可能成立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪;形式上是虛開(kāi)行為,但實(shí)質(zhì)上不可能導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失的行為,也不可能構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)票發(fā)票罪。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的類(lèi)型和方式層出不窮,無(wú)論是“掛靠型”“環(huán)開(kāi)對(duì)開(kāi)型”,還是“買(mǎi)票型”“轉(zhuǎn)開(kāi)型”“變票型”“騙優(yōu)騙補(bǔ)型”,只要準(zhǔn)確把握原理均可迎刃而解:一是判斷行為本質(zhì)是否濫用了增值稅專(zhuān)用發(fā)票的“轉(zhuǎn)嫁—抵扣”機(jī)制,即有無(wú)濫用抵扣權(quán);二是判斷行為是否實(shí)質(zhì)地侵害本罪的保護(hù)法益,即導(dǎo)致國(guó)家稅收利益損失。

(作者為江蘇省南京市人民檢察院法律政策研究室主任、全國(guó)檢察業(yè)務(wù)專(zhuān)家)

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